全面解讀新個稅法實施條例及專項附加扣除暫行辦法征求意見稿

內容概要

2018年10月20日，財政部、國家稅務總局會同有關部門起草的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》（“實施條例征求意見稿”）及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（“專項附加扣除辦法”）正式在國家稅務總局網站公布，并向社會征求意見，征求意見截止日期為2018年11月4日。

此次發布的實施條例以及專項扣除暫行辦法的兩份征求意見稿是解讀和落實新稅法的重要依據，本快訊旨在討論其主要內容及影響。

主要內容

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》

1、擬完善有關稅收居民的規定

新稅法將無住所個人（通常指外籍個人和港澳臺居民，以下簡稱“外籍個人”）判定居民個人的標準由一個納稅年度中滿1年調整為滿183天。此次實施條例征求意見稿規定在中國境內無住所個人，構成居民納稅人連續不滿五年或滿五年但其間有單次離境超過30天情況的，其來源于中國境外的所得，經向主管稅務機關備案，可以只就由中國境內企業、單位或居民個人支付的部分繳納個人所得稅；在連續五年內每年都在境內居住滿183天，且在五年內未發生單次離境超過30天的納稅人，從第六年起，中國境內居住累計滿183天的，應當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。

2、擬完善來源于中國境內所得范圍

條例新增下列所得屬于境內所得：

• 在中國境內開展經營活動而取得與經營活動相關的所得；

• 轉讓對中國境內企事業單位和其他經濟組織投資形成的權益性資產取得的所得；

• 由中國境內企事業單位和其他經濟組織以及居民個人支付或負擔的稿酬所得、偶然所得。

3、擬完善應稅所得范圍和計算個稅的方法

• 增加視同轉讓財產的規定 與現行政策相銜接，明確個人發生非貨幣性資產交換以及將財產用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應當視同轉讓財產，對轉讓方按“財產轉讓所得”征稅。

• 明確其他扣除的范圍 條例規定依法確定的其他扣除，包括個人繳付符合規定的企業年金、職業年金，個人購買符合規定的商業健康保險、稅收遞延型商業養老保險的支出，以及國務院規定可以扣除的其他項目。 專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除，以居民個人一個納稅年度的應納稅所得額為限額。一個納稅年度扣除不完的，不得結轉以后年度扣除。

• 完善境外所得計稅方法和稅收抵免制度 納稅人來源于境外的所得，可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅額。除另有規定外，來源于一國（地區）抵免限額為來源于該國的綜合所得抵免限額、經營所得抵免限額、其他所得項目抵免限額之和，上述所得的抵免限額計算方法如下： ?來源于一國（地區）綜合所得的抵免限額＝中國境內、境外綜合所得依照個人所得稅法和本條例的規定計算的綜合所得應納稅總額×來源于該國（地區）的綜合所得收入額÷中國境內、境外綜合所得收入總額； ?來源于一國（地區）經營所得抵免限額＝中國境內、境外經營所得依照個人所得稅法和本條例的規定計算的經營所得應納稅總額×來源于該國（地區）的經營所得的應納稅所得額÷中國境內、境外經營所得的應納稅所得額； ?來源于一國（地區）的其他所得項目抵免限額，為來源于該國（地區）的其他所得項目依照個人所得稅法和本條例的規定計算的應納稅額。

• 限制對個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業的征稅方式 對年收入超過國務院稅務主管部門規定數額的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，稅務機關不得采取定期定額、事先核定應稅所得率等方式征收個人所得稅。這意味著通過這些實體取得所得的高收入納稅人將面臨嚴格的稅收征管。

4、明確反避稅條款

新稅法增加了反避稅條款，借鑒企業所得稅法的成熟經驗，實施條例征求意見稿細化了反避稅的有關規定，一是明確關聯方、關聯關系、獨立交易原則、受控外國企業、實際稅負明顯偏低、合理商業目的等概念的含義和標準；二是明確了有關納稅調整利息的計算方法；三是明確納稅調整具體方法由國務院財政、稅務主管部門制定。

稅法所稱關聯方，是指與個人有下列關聯關系之一的個人、企業或者其他經濟組織：

• 夫妻、直系血親、兄弟姐妹，以及其他撫養、贍養、扶養關系；

• 資金、經營、購銷等方面的直接或者間接控制關系；

• 其他經濟利益關系。

稅法所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。

稅法所稱控制是指：

• 居民個人、居民企業直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權的股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份；

• 居民個人、居民企業持股比例未達到第一項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。

稅法所稱實際稅負明顯偏低，是指實際稅負低于《中華人民共和國企業所得稅法》規定的稅率的50%。其中規定的稅率是25%。

稅法所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

稅法規定的利息，應當按照稅款所屬納稅年度最后一日中國人民銀行公布的同期人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，自稅款納稅申報期滿次日起至補繳稅款期限屆滿之日止按日加收。納稅人在補繳稅款期限屆滿前補繳稅款的，加收利息至補繳稅款之日。個人如實向稅務機關提供有關資料，配合稅務機關補征稅款的，利息可以按照前款規定的人民幣貸款基準利率計算。

5、擬完善稅收征收管理規定

• 取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形：

?在兩處或者兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減去專項扣除（“三險一金”）的余額超過六萬元；

?取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得中一項或者多項所得，且綜合所得年收入額減去專項扣除的余額超過六萬元；

?納稅年度內預繳稅額低于應納稅額的（需要補稅的）；

?納稅人需要退稅的。申報退稅應當提供本人在中國境內開設的銀行賬戶信息。

• 納稅人可以委托扣繳義務人或者其他單位和個人辦理匯算清繳。

• 扣繳義務人的扣繳稅款規則和專項附加扣除規則如下：

?居民個人取得工資、薪金所得時，可以向扣繳義務人提供專項附加扣除有關信息，由扣繳義務人扣繳稅款時辦理專項附加扣除。

?納稅人同時從兩處以上取得工資、薪金所得，并由扣繳義務人辦理專項附加扣除的，對同一專項附加扣除項目，納稅人只能選擇從其中一處扣除。

?居民個人取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，應當在匯算清繳時向稅務機關提供有關信息，辦理專項附加扣除。

?暫不能確定納稅人為居民個人或者非居民個人的，應當按照非居民個人繳納稅款，年度終了確定納稅人為居民個人的，按照規定辦理匯算清繳。

• 稅務機關對于專項附加扣除信息的監管，可以按照一定比例對納稅人提供的專項附加扣除信息進行抽查。

• 有下列情形之一的，稅務機關不予辦理退稅：

?納稅申報或者提供的匯算清繳信息，經稅務機關核實為虛假信息，并拒不改正的；

?法定匯算清繳期結束后申報退稅的。

• 居民個人因移居境外注銷中國戶籍，應當向稅務機關申報下列事項：

?注銷戶籍當年的綜合所得、經營所得匯算清繳的情況；

?注銷戶籍當年的其他所得的完稅情況；

?以前年度欠稅的情況。

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》

1、擬規定專項附加扣除標準以及扣除規則

• 專項附加扣除的標準以及扣除規則規定列示如下：

• 納稅人首次享受專項附加扣除或者專項附加扣除信息發生變化的，應當將相關信息提交扣繳義務人或者稅務機關。專項附加扣除相關信息，包括納稅人本人、配偶、未成年子女、被贍養老人等個人身份信息，以及國務院稅務主管部門規定的其他與專項附加扣除相關信息。納稅人對所提交信息的真實性負責。

• 納稅人及其配偶不得同時分別享受住房貸款利息專項附加扣除和住房租金專項附加扣除。

• 個人所得稅專項附加扣除在納稅人本年度綜合所得應納稅所得額中扣除，本年度扣除不完的，不得結轉以后年度扣除。

2、關于外籍個人的規定

外籍個人如果符合子女教育、繼續教育、住房貸款利息或住房租金專項附加扣除條件，可選擇按上述項目扣除，也可以選擇繼續享受現行有關子女教育費、語言訓練費、住房補貼的免稅優惠，但同一類支出事項不得同時享受。

我們的觀察

1、 “五年例外規則”

根據實施條例征求意見稿，對于外籍個人“五年例外規則”以及單次離境超過30天便能打破五年規則的規定將被保留，現有政策下離境累計超過90天亦能打破五年規則的規定將被取消。另外，條例并未明確單次離境超過30天需要發生在一個納稅年度內，這也意味著在連續五年內若是單次離境超過30天時的出入境日橫跨兩個納稅年度，也可以打破五年規則而避免就來源于境外的收入繳稅。這對于外籍個人來說是一個好消息。

值得注意的是，在境內居住累計滿183天的年度連續不滿五年，或五年中一次離境超過30天的居民納稅人，可以享受來源于境外的收入在中國免稅待遇的條件，由原先需要經主管稅務機關“批準”的要求修訂為“備案”的要求，個人和企業仍需關注主管稅務機關針對備案的具體要求，以享受五年例外規則。

另外，在新老稅法銜接方面，五年規則期間是累計計算還是從2019年開始重新計算，如果在滿5年之前，單次離境超過30天時的出入境日分別發生在2018和2019年，是否屬于打破了五年規則，這些都是需要進一步關注的問題。

2、外籍個人的免稅福利

專項附加扣除辦法規定外籍個人如果符合子女教育、繼續教育、住房貸款利息或住房租金專項附加扣除條件，可選擇按上述項目扣除，也可以選擇繼續享受現行有關子女教育費、語言訓練費、住房補貼的免稅優惠，但同一類支出事項不得同時享受。其余幾項免稅福利項目，包括餐飲費、洗衣費、回國探親費、搬遷費等是否會繼續保留需要進一步確認。目前外籍人員子女教育和住房租金沒有規定具體的限額。顯然，上述子女教育費（12,000元1年）和住房租金（不超過14,400元1年）的標準對外籍人員來說太低，他們肯定會選擇繼續享受現行對外籍人員的相關免稅福利。另外，似乎外籍人員即使成為稅收居民也不能享受兩項專項附加扣除，大病醫療和贍養老人支出。

3、贍養老人

對于非獨生子女，每一納稅人分攤的扣除額最多不得超過每年12,000元，在幾個子女只有1人有收入，需要繳稅，或者其他子女收入很低而不需要繳稅時，不能約定由1人扣除24,000元。假如可以選擇由一人扣除，應該會收到納稅人的歡迎。

4、專項附加扣除事項增減或發生變化的情況

標準定額的專項附加扣除事項在納稅年度期間開始或結束的，是否按照實際發生月份數扣除需要進一步明確。

5、關于提交和留存相關文件信息的要求

個人首次享受專項附加扣除，需要將相關信息提交扣繳義務人或者稅務機關，扣繳義務人應盡快將相關信息報送稅務機關。

對于大病醫療、住房貸款利息、住房租金，均要求納稅人留存醫療服務收費相關票據原件（或復印件），住房貸款合同、貸款還款支出憑證和住房租賃合同。企業和個人應根據規定，及時妥善做好相關文件信息的收集和保管工作，在稅務機關核查專項附加扣除情況時，可以及時提供相關文件信息。

6、關于匯算清繳

匯算清繳退款將退至個人賬戶，如果企業承擔個稅而將享受退稅，則需要企業和個人約定，要求個人收到退款后將退稅款項轉付給企業。

7、相關法規的修改

以下幾個重要問題沒有在實施條例征求意見稿中提及，需要在相關后續法規中予以明確：

• 年終獎優惠計稅方法是否會取消；

• 上市公司股權激勵個稅優惠計稅方法是否會取消；

• 在中國境內無住所的個人取得綜合所得在境內居住天數不同的情況下如何計算個稅，國稅發[1994]148號文是否會修改。