企業所得稅法2008年施行 避稅與反避稅博弈進拐點

    □按照現行的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外國投資者從在中國設立的外商投資企業取得的利潤、利息、股息等，免征所得稅；但明年1月1日正式實施的新《企業所得稅法》則規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅

    □據國家稅務總局新聞發言人日前介紹，企業所得稅法實施條例已經進入國務院立法程序的最后階段，預計今年10月前后即將公布。這部新企業所得稅法的細則，將使我國一系列全新的反避稅法律條款，獲得具體的操作指引

    在北京經濟開發區一家外商投資企業做財務的戴芳(化名)最近特別忙。“我們公司要盡快把該分配的利潤、股息全部分派出去，因為企業所得稅法實施條例出臺以后，外國投資者從外企取得的股息等，就很可能要按照20%稅率繳納所得稅了。”戴芳告訴記者。

    戴芳所在公司的做法在開發區并非特例，記者了解到，開發區不少外商投資企業最近都明顯加快了股息分配的步伐。

    按照現行的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外國投資者從在中國設立的外商投資企業取得的利潤、利息、股息等，免征所得稅；但明年1月1日正式實施的新《企業所得稅法》則規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

     “究竟稅率是多少還要看國務院出臺的企業所得稅法實施條例怎么定。”德勤中國華北區稅務及商務咨詢服務主管合伙人吳嘉源8月21日接受記者采訪時說，“新法大大強化了反避稅的條款，其中很多是創新的內容，現在一些開發區外企加快股息分配，只是在現有法律框架內最大限度地避免將來的風險”。

    據國家稅務總局新聞發言人日前介紹，企業所得稅法實施條例已經進入國務院立法程序的最后階段，預計今年10月前后即將公布。這部新企業所得稅法的細則，將使我國一系列全新的反避稅法律條款，獲得具體的執行指南。

    四成以上外企虧損 每年跨國公司在華避稅數百億

    跨國公司每年在華避稅究竟多少？目前公開引用最多的數據，是國家稅務總局反避稅處官員蘇曉魯曾公開提到的300億元，但業內人士普遍認為，這個驚人的數字仍然很保守。

    北京大學法學院劉劍文教授告訴記者，據他搜集的資料顯示，保守估計，1984年至1993年十年間，我國因跨國關聯交易而流失的稅款不下3000億元，十年稅基損失了一萬億元。

    來自國家稅務總局的一組數據也能夠說明問題。在其與聯合國開發計劃署聯合舉辦的反避稅專題研討會上，國家稅務機關指出，2005年在華投資的外資企業虧損面高達42.96%，全國稅務機關對70戶外資企業進行反避稅調查結案，調整的稅款就達到4億元。

    眾所周知，中國正在成為外商投資的重要國家，每年我國累計實際使用外資金額都在大幅增長，來華投資的國家和地區近200個，世界500強企業約470家在華投資，外商投資設立的各類研發機構也近千家。在中國投資本來就是為了實現全球范圍內優化資源配置、達到利潤最大化，但這些外資企業中竟有一半虧損，這不得不讓人懷疑他們在利用各種手段逃避中國稅收。

    德勤會計師事務所稅務及商務咨詢高級經理宋寧認為，避稅大體上可以分成三類，一種是符合國家立法意圖的避稅，國家在哪些領域征稅或免稅、對哪些領域重稅或輕稅，都包含著國家引導社會發展的意圖，如果企業順應這種意圖，從重稅領域轉到輕稅領域，那么這種避稅就是符合國家立法意圖的。

    第二種是非違法的避稅。企業往往會利用一些國家政策來減少自己的稅收成本，但這些做法并非國家鼓勵的也不是國家所打擊的。就好比國家將從7月1日起對二手房轉讓征收營業稅，很多人就趕在6月30日排隊過戶一樣，現在開發區企業加快分派股息的做法也是如此。這些非違法的避稅，正是目前企業研究討論比較多的方式。

    第三種就是不符合國家立法意圖的避稅，而這才是國家稅務機關重點打擊的對象，包括轉移定價、資本弱化、利用海外受控公司將利潤囤積海外等行為，法律意義上監管打擊的避稅，指的也主要是這一部分。

    “OECD(國際經合組織)曾經有過統計數據，40%的國際貿易都是在跨國公司內部完成，因此跨國公司的關聯交易是非常多的。”宋寧認為，“怎樣在如此眾多的跨國公司關聯交易中區分出合理商業行為和避稅，對各國稅務機關而言都是難題”。

    一位曾參與國家稅務總局避稅數據測算的稅務人員告訴記者，國家稅務總局曾兩次對跨國公司在華避稅數據進行測算。一次參考美國經驗，根據海關總署2002年至2004年的所有出口商品單價數據，和商品價格中位值比對計算流失的稅款；還有一次是把外企的贏利面調高成和國內企業同樣的水平后，根據外企總虧損額計算。兩次測算的結果顯示，國家每年因企業避稅而損失的稅款都大幅超過了300億元。

    這位稅務人員認為，改革開放多年來，我國一直沒有全面的反避稅立法，現有立法僅限于轉讓定價和預約定價，而且立法層級低、條款相對原則而缺乏可操作性。盡管縱向對比，我國稅務機關的反避稅能力每年都在上新臺階，但法律武器的缺乏，使他們仍然難以應付龐大的跨國公司關聯交易數據。

    這種現象正在變革的關口。

    新企業所得稅法特設了第六章“特別納稅調整”，不僅前所未有地引入了多項與國際反避稅接軌的全新手段，這也是我國首次用法律的形式確定反避稅原則。

    到一個小島上注冊公司避稅還行得通嗎？

    吳嘉源認為，受控外國公司(controlled foreign company，簡稱CFC)制度的引進，是此次企業所得稅法在反避稅方面最重要的突破之一。

    目前在華投資外企和一些內資企業的一個主要避稅措施，就是到開曼群島、英屬維京群島等國際著名的避稅地注冊離岸公司，然后再以外資身份回中國內地投資，享受三資企業的稅收優惠政策；或者內地企業先注資到注冊在避稅地的公司，然后將這些資金算作投資再匯回中國內地，和原企業合資，從而享受三資企業的優惠待遇。

    “這種去海外設立一個紙上公司(paper company)來避稅的方式還是比較普遍的，”吳嘉源說，“新稅法要求考察企業設立CFC是否有合理的經營需要，否則利潤也要計入企業收入征稅，結束過去那種企業把利潤囤積在CFC逃避中國稅收的情況”。

    不過吳嘉源認為，有關CFC的法律規定還應在企業所得稅法實施條例中盡可能地細化明確，否則可能會給中國的招商引資帶來不利影響。而且，一些外國公司在中國內地設立了區域性管理公司后，同時管理其他地區的一些真實辦事機構，這些機構也很有可能因CFC條款被“無辜”地納入中國稅網。

    “我們建議實施條例從經營活動、員工數量、資金等各方面設立一些細化標準，來判斷CFC究竟是否只是避稅的紙上公司，減少CFC條款的不利影響。”吳嘉源表示。

    安永會計師事務所北京稅務及企業咨詢部主管合伙人李展偉也表示，安永曾受國家稅務總局邀請，由該事務所在歐美的稅法專家對中國的新反避稅條款做過評價，給出的建議大多是使新稅法更具操作性的。畢竟稅法中關于CFC的規定還是簡單的原則，中國又未曾有足夠的實際案例，今后如何操作，還有待實踐中稅務機關經驗的不斷豐富。

    考量合理商業目的 嚴厲的一般反避稅條款

    李展偉介紹說，針對避稅行為，世界各國一般采取兩種對策：特別反避稅條款(SAAR)和一般反避稅條款(GAAR)，大多發達國家的稅法中都有SAAR和GAAR。但我國在新所得稅法中才首次吸納了GAAR，即新法第六章“特別納稅調整”。尤其值得一提的是第四十七條“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”

    “這一條款給予了稅務機關執行稅收管理的必要法律依據，今后只要企業在運作上不具有合理商業目的，稅務機關就有權發起反避稅調查。”李展偉說。

    宋寧曾是新法第六章起草小組的成員，他告訴記者，當時研究GAAR時可借鑒的國家地區不超過5個，其中最有代表性的國家是加拿大，而加拿大也還從未在反避稅實踐中動用過這一條款。

    “GAAR有點像核武器，威懾意義大于實際意義，對于企業而言，它的威力還是相當大的。”宋寧表示，“我們預計實施條例中會將行使GAAR權力的主體限定為國家稅務總局，以防止稅務機關以反避稅為由，任意侵害納稅人的權利”。

    李展偉認為，從這一條款來看，合理商業目的將成為未來企業商業決策的首要考慮內容，每個追求利潤最大化的企業都會盡量減少稅收成本，但區分是否避稅的分寸就在于是否有合理的商業目的。

    “避稅和逃稅不同，逃稅是違反了國家法律，避稅則是有一定法律依據的，只是依據可能比較模糊、不充分。”李展偉認為，“這種情況下只要企業的行為有足夠的合理商業目的，稅務機關就不應該立即否定”。

    但究竟什么才能算作合理商業目的呢？李展偉和吳嘉源的觀點一致。他們認為，像美國這樣反避稅比較先進的國家采用的是判例法，合理商業目的可以通過以前的案例來判斷。而我國還不具備這樣的法律條件和實踐經驗，如何認定合理商業目的只能有待稅務機關在今后執法中具體分析。

    “畢竟法律不能經常修改，企業所得稅法中關于反避稅的新概念還是比較超前的，大量內容還需要在運用稅法的過程中解釋和調整。”李展偉表示。

    加收利息和遏制資本弱化

    2006年，德勤在北京的一家跨國公司客戶結束了反避稅調查，稅務機關前后整整調查了三年，最終確定由企業補繳了2000萬元稅款。

    “稅收征管法和現有企業所得稅的相關法律中，都僅規定稅務機關對避稅行為進行調整，而沒有規定加收利息或者處罰。所以反避稅調查結束后，企業只需要補繳稅款。”吳嘉源解釋說，“但新法實施后就不同了，補征稅款的同時，還要按國務院規定加收利息”。

    中國政法大學民商經濟法學院翟繼光博士認為，雖然世界大多數國家沒有關于利息或者罰款的規定，但鑒于我國的避稅現實，如果不對避稅行為加收利息，避稅很可能成為納稅人延緩納稅時間的一種手段，即使被稅務機關發現了，也不過是按照合理方法調整補征。

    吳嘉源表示，今年5月他曾應邀與國家稅務總局討論過在實施條例中如何規定加收利息的問題，一種意見是按照同期銀行貸款利息來加收，另一種意見則是按照企業在反避稅過程中配合與否，給出不同等級的差額利息。

    “我們的建議是采取第二種，相信10月份出臺的實施條例中一定會有個定論。”吳嘉源說。

    此外，跨國公司在華避稅的另一個主要手段資本弱化，也將在新法中遭到遏制。

    按照OECD的一般統計，企業權益資本(即自有資本)與債務資本(即借貸資本)的比例應為1∶1，若前者明顯小于后者則為資本弱化，企業可以通過資本弱化來達到增加稅前扣除、減少應納稅所得額，從而避稅的目的。

    這種現象在中國比較普遍，但目前仍沒有相關限制措施。新企業所得稅法第四十六條首次明確規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

    “這項針對資本弱化的規定，將影響到企業未來的股權安排，確定權益性與債務性投資的比例時，必須考慮國家有關標準，不那么自由了。”宋寧認為。

    反避稅新規挑戰執法實踐

    受訪的稅務專家們都認為，新企業所得稅法出臺后，中國反避稅的法律條款已經很大程度上與國際接軌，盡管有些方面甚至略微超越了中國現實，但畢竟為將來一段時期內的中國反避稅提供了法律指南，而這些立法究竟能帶來怎樣的變化，則還要看反避稅實踐中如何具體執行，逐步解決操作性問題。

    北京君澤君律師事務所律師滕祥志認為，新法反避稅條款的執行中還需要相關法律的配套。他以轉移定價的舉證責任為例。在錯綜復雜的商業往來中，如果交易方刻意避稅的話，一般會采用相對隱蔽的交易手段，稅務機關即便懷疑其有轉移定價避稅的嫌疑，也不易舉證。

    現在比較通行的做法是由納稅人負舉證責任，以提高行政效率，即如果稅務機關裁定納稅人有轉移定價避稅行為，納稅人又不能提供與事實相反的證明，則按稅務機關的裁定執行。但是，我國行政訴訟法采用的是被告舉證義務制度，即由行政部門承擔舉證責任。反避稅中的納稅人舉證規則還需要和行政訴訟的舉證規則相銜接。

    “我國目前還缺乏轉讓定價的舉證責任分配制度的相關法律規定，稅務機關在實施轉移定價稅制時很可能因此處于被動地位。”滕律師認為。

    翟繼光則認為，避稅和反避稅是納稅人和國家所進行的一項長期的博弈，試圖通過一部法律來解決是不現實的，美國等發達國家發展出了很多反避稅原則和制度，但避稅依然盛行。某種程度上，避稅行為也推動了納稅人關注國家稅法，增強稅法意識，并推動稅法不斷走向完善。

    他表示，在中國目前的稅收征管水平下，對避稅行為重拳出擊還為時尚早，當前尤其應當加強的是稅務機關的征管水平和服務水平，其中一個重要標志就是稅務機關對納稅人經濟活動信息的掌握程度。

    “稅務機關應當加強征管的基礎設施建設，特別是進行掌握納稅人經濟活動信息的渠道的建設，只有這樣，才能提高反避稅的能力。”翟繼光說，“單純靠一些紙面上的制度，是不可能提高反避稅能力的”。

    滕祥志也認為，加強對關聯企業的信息監控，是控制避稅的最有效保障。鑒于我國對企業多頭管理的現狀，他建議應在轉移定價法規中，明確規定各相關管理部門都有無條件接受稅務部門查詢和提供企業有關經營信息的義務，以形成稅務、工商管理、商檢、銀行、海關、商務、統計機構等多方協調一致的信息監控系統。